НДС при аренде государственной земли
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «НДС при аренде государственной земли». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Вроде бы все понятно, земля ведь тоже имущество, следовательно, к ее аренде должны применяться общие правила налогообложения. Или нет? Ведь, например, операции по реализации земли, независимо от ее собственника, объектом обложения НДС не признаются на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ, и если орган госвласти решит продать принадлежащий ему земельный участок, у его покупателя обязанностей налогового агента не возникнет, несмотря на положения абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ[5]. А вот прямых норм, выводящих из‑под обложения НДС или освобождающих от обложения им операции по предоставлению земли в аренду, налоговое законодательство не содержит.
ФСБУ 25/2018 и земли для геологоразведки
Стандарт не применяется в отношении земельных участков, которые передаются в аренду или субаренду для геологоразведки. Правило актуально для всех сторон договора. Если арендатор по первичному договору указанной деятельностью не занимается, но сдает землю в субаренду геологоразведочной компании, стандарт учета не применяется всеми сторонами: арендодателем, арендатором, субарендатором.
Нередко в субаренду сдается часть участка. Если субарендатор занимается геологоразведкой, а арендатор – нет, договор считается комбинированным. В отношении учета субаренды земли ФСБУ 25/2018 не применяется. Аренда остальной части участка учитывается в обычном порядке, как раз с использованием норм и правил упомянутого стандарта.
Как учитывать аренду и субаренду участка для геологоразведки? Используйте МСФО (IFRS) 16.
В большинстве случаев право пользования активом (ППА) при аренде земли амортизируется в течение срока аренды. Если цели использования объекта у арендатора совпадают с целями использования собственных участков, ППА не амортизируется. То же самое касается аренды в целях инвестирования.
Важно: арендатор должен применять единую учетную политику в отношении ППА. Это касается аренды земли и других похожих активов. Такое требование выдвигает ФСБУ 25/2018. Если схожие по характеру использования активы не амортизируются, не амортизируется и право пользования арендованной землей.
Если земля признается объектом инвестирования, ППА переоцениваются на каждую отчетную дату вместе с инвестиционной недвижимостью. Уценка, дооценка включаются в финансовый результат (ФСБУ 6/2020).
Амортизация ППА обязательна, если объект аренды используется для собственных нужд, будь то строительство производственного здания или, например, выращивание сельскохозяйственных культур. Правда, механизм погашения стоимости ППА стандартами бухучета не уточняется. Нет отдельных норм на этот счет и в МСФО (IFRS) 16. Минфин официальных разъяснений тоже пока не давал. Все, что есть, это позиция Центробанка. Регулятор указывает на то, что срок полезного использования земли как объекта не ограничен. Срок использования актива ограничивается сроком аренды. Соответственно, амортизация ППА начисляется, пока действует договор с арендодателем (письмо ЦБ №17-1-2-6/865 от 24.10.2019).
ФСБУ 25/2018 (п. 17) определяет порядок погашения стоимости ППА посредством амортизации. Что касается срока полезного использования, он может не совпадать со сроком действия договора аренды. Более короткий срок амортизации – обычное дело. Больше он может быть только в одном случае, когда после окончания договора аренды арендатор получает землю в собственность.
Амортизация ППА отражается в учете проводкой Дт20 (23, 25, 26, 91.2, 08) Кт 02.
Об освобождении от обложения
Согласно разъяснениям Минфина, надо признаться достаточно туманным, не облагается НДС арендная плата за пользование земельным участком на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. Но финансисты особо подчеркивают, что не подлежит обложению только плата, взимаемая с хозяйствующих субъектов, заключивших с органами государственной власти и управления (органами местного самоуправления) договоры аренды земельных участков, находящихся в собственности РФ (субъектов РФ, муниципалитетов), которая относится к платежам в бюджет за право пользования указанными земельными участками[13]. Очевидно, это следует понимать так, что в иных случаях (вопрос — в каких?) арендная плата за землю НДС облагается. Попробуем разобраться с применением этой нормы.
В соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, если читать его буквально, освобождаются от обложения НДС пошлины и сборы, взимаемые государственными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами.
Но позвольте, платежи, пошлины, сборы вообще не являются объектами обложения НДС, если, конечно, принимать во внимание п. 1 ст. 146 НК РФ. Согласно указанной норме к объектам обложения можно отнести операции по реализации услуг, но не плату за них! Если же допустить, что в формулировке пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ законодателем допущена неточность и понимать его следует в том смысле, что освобождаются от обложения все‑таки услуги по предоставлению прав пользования природными ресурсами, оплата которых подлежит перечислению в бюджет, то получается, что он в чем‑то дублирует положения вышеприведенного пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ: те же услуги, оказываемые уполномоченными органами, пусть и не обязательно входящими в систему органов госвласти и без исключительности полномочий… Ясности все равно от этого не прибавляется.
Сторонники освобождения от обложения НДС любых операций по аренде госземель на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ приводят в поддержку своей позиции следующие доводы. В российском законодательстве земля определена как природный ресурс (ч. 1 ст. 9 Конституции РФ, п. 3 ст. 129 ГК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). Земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с гражданским и земельным законодательством (п. 1 ст. 607 ГК РФ, п. 2 ст. 22 ЗК РФ). Договор аренды подразумевает передачу имущества во временное владение и пользование или временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Плата за аренду земельного участка — это платеж за пользование им (п. 1 ст. 614 ГК РФ, п. 1, 3 ст. 65 ЗК РФ). Кроме того, доходы в виде арендной платы за передачу в возмездное пользование государственного имущества относятся согласно нормам Бюджетного кодекса к неналоговым доходам бюджетов (ст. 42, 51, 57, 62), что, по мнению некоторых чиновников и экспертов, является дополнительным аргументом в пользу того, что оснований для обложения НДС арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, не имеется[14], следовательно, у арендатора этих участков не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога[15].
Все это здорово, особенно если не принимать во внимание тот факт, что и Земельный и Гражданский кодексы определяют землю не только в качестве природного ресурса, но и одновременно в качестве недвижимого имущества и объекта права собственности и иных прав на него (п. 1 ст. 130 ГК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). Более того, в п. 1 ст. 6 ЗК РФ сказано о разделении объектов земельных отношений на землю (природный объект и природный ресурс) и земельные участки и их части. Правда, ст. 607 ГК РФ земельные участки приравниваются к отдельным природным объектам, но все‑таки в соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендная плата является платежом за пользование имуществом…
Что касается ссылок на положения БК РФ, то ведь к неналоговым доходам бюджетов относятся и поступления от сдачи в аренду иных объектов имущества, кроме земли, и от реализации этих объектов, в том числе земли… Почему же тогда в одних случаях арендатор (покупатель) может признаваться налоговым агентом по НДС, а в других — нет?
Попробуем подойти к решению вопроса об отнесении арендной платы к платежам за пользование природными ресурсами с другой стороны.
Платежи за пользование федеральным и муниципальным имуществом направляются арендатором напрямую в соответствующий бюджет. На основании ст. 18 БК РФдля составления и исполнения бюджетов, а также для группировки доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов и (или) операций сектора государственного управления используется бюджетная классификация и ее составным частям присваиваются коды (КБК). Одной из составных частей классификации доходов бюджета является код вида доходов, включающий в себя, в частности, группу и подгруппу дохода[16]. Так вот, группа 100 «Налоговые и неналоговые доходы» содержит, в частности, подгруппы 111 «Доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности» и 112 «Платежи при пользовании природными ресурсами». И хотя доходы, получаемые в виде арендной платы за земельные участки, группируются отдельно от доходов, получаемых от аренды иного госимущества, относятся они все же к подгруппе 111. К платежам же за использование природных ресурсов (из арендных платежей) относятся лишь плата за использование лесов, плата за пользование водными объектами да доходы в виде платы за предоставление рыбопромыслового участка[17]. То есть, если пользоваться бюджетной классификацией, арендную плату за пользование земельными участками к платежам за право пользования природными ресурсами отнести нельзя, формулировки же «платеж за право пользования земельным участком» бюджетная классификация вообще не содержит.
Как можно видеть, сомнения в правомерности применения положений пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФк отношениям по аренде государственной земли имеются. Обоснованы ли они? Ведь еще в методичке по применению норм НК РФ[18] налоговикам на местах и налогоплательщикам было рекомендовано учитывать, что не подлежат налогообложению услуги, оказываемые уполномоченными на то органами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами, включая земельные участки). Правда, о том, что указанной преференцией может пользоваться налоговый агент, в приведенном документе не было сказано, но ведь это само собой разумеется. Или нет?
Объяснения, облагается ли НДС аренда земельного участка
Если с арендой земель у частных лиц все предельно понятно, то при приеме земель во временное пользование у госструктур необходимы некоторые пояснения.
К примеру, частное лицо оформляет субаренду на земельный участок у арендодателя, который в свое время взял недвижимость в пользование у государства. По закону НДС должен оплачивать субарендатор, но на практике может применяться иная схема.
Статья 624. Выкуп арендованного имущества
Она заключается в повышении арендной платы на необходимую сумму налога. И по факту НДС выплачивает арендодатель, но только не за свой участок, а за тот который сдается. По факту нарушения тут нет, налоги уплачиваются исправно и в полном объеме. Выгода в том, что субарендатору такая система более удобна, а арендодатель таким способом обеспечивает себе поток клиентов на основе выгодных условий.
Другая ситуация, когда договор заключается напрямую с Росимуществом. В таком случае арендатор освобождается от НДС, но при этом обязан платить налог на землю и арендную плату. Она может быть постоянной или переменной.
Первый вариант предусматривает фиксированную стоимость за использование земли, а сумма отображается в договоре. При этом арендатора не должно касаться количество потраченных ресурсов и прочие моменты – он платит за использование земли и все, что с ней связано.
Переменная аренда плата включает в себя фиксированную стоимость, а в дополнение идет оплата коммунальных услуг, которые подведены к участку: электричество, водоснабжение, водоотведение. Арендатор может согласиться на такие условия или осуществлять плату, которая включает в себя все необходимые затраты. Договор необходимо составить соответствующим образом.
Как правило, постоянная плата подразумевает уже все будущие траты на ресурсы, поэтому сумма в несколько раз превышает ту, в которой счет за коммунальные услуги вынесен отдельной строкой и оплачивается по факту. Какой вариант выбрать — каждый решает для себя сам.
Статья 22. Аренда земельных участков
24 Марта 2020
ФНС разработала методичку о переходе с ЕНВД на другие режимы с 2021 года
Возмещение работникам стоимости медосмотров страховыми взносами не облагается
ФНС и Роскомнадзор приостановили проверки до 1 мая
Налоговая служба рассказала об условиях предоставления инвестиционного вычета по НДФЛ
Налоговая служба подготовила проект новой декларации 3-НДФЛ
18 Марта 2020
Переход на онлайн-ККТ не избавил бизнес от контрольных закупок
На вычет НДС при возврате товара дается только год, а не три!
Основания для получения земли в аренду
Получить надел сельскохозяйственного назначения в пользование можно по следующим основаниям:
- ведение садоводства и огородничества;
- выпас скота, сенокошение;
- организация крестьянских, фермерских и прочих хозяйств;
- производства сельхозпродукции.
Если земля принадлежит городу или иному населённому пункту, то её можно использовать для:
- строительства жилья. Это может быть как индивидуальное строительство, так и многоэтажное, многоквартирное;
- ЛПХ;
- возведения объектов с целью удовлетворения общественных и производственных нужд;
- строительства дорог и транспортных узлов;
- возведения коммуникаций, которые будут обеспечивать ресурсами данный населённый пункт.
Подоходный налог при аренде офиса
Как правило, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не платят НДС и не сообщают о нем. Однако существуют ситуации, в которых неплательщики НДС также обязаны подавать декларацию. Эта ситуация распространяется и на налоговое агентство.
Но глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не запрещает выставлять счета-фактуры с суммой НДС неплательщикам НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Максимальный срок для участка земли, принадлежащего муниципалитету или государству, составляет 49 лет.
Предположим, что иностранная компания приобрела право собственности на несколько помещений в России, открыла представительство в России и сдает недвижимость в аренду.
Поскольку они не приобретают у продавца товары (работы, услуги) для деятельности, не облагаемой НДС, графы 3 и 4 ими не заполняются — в них ставится прочерк .
НДС, уплаченный в бюджет, является расходом при упрощенной системе налогообложения, объектом которой являются «доходы минус расходы», и отражается в книге учета доходов и расходов в том периоде, в котором НДС уплачен в бюджет.
Плата также зависит от того, согласована ли аренда на аукционе или нет, добавила Софья Волкова. «Если проводится аукцион, то арендная плата определяется по результатам аукциона на право заключения договора аренды. Размер годовой арендной платы также определяется на аукционе». —
Арендовав участок земли у государства, можно построить на нем дом, а затем выкупить его. Такая схема работает и в Московской области. Жители Москвы и области могут получить право аренды земли по цене, установленной на аукционе. У победителя есть 18 месяцев, чтобы построить на участке дом и оформить его в собственность.
Если арендодателем является государственное учреждение (орган государственной власти или местного самоуправления), которое сдает в аренду имущество, находящееся у него на праве оперативного управления, у арендатора нет обязанностей фискального агента.
Следует отметить, что арендатор государственной земли должен заполнить графу 7 в декларации за тот квартал, в котором он перечислил органу власти арендную плату.
Когда у арендатора нет обязанностей агента
Рассмотрим условия НДС в каждом конкретном случае:
- Предположим, что вы арендовали недвижимость по договору, в котором указана фиксированная плата и НДС. В этом случае необходимо ежемесячно (ежеквартально) выставлять счет-фактуру на сумму, указанную в договоре, в бухгалтерии — исчислять НДС и перечислять его в бюджет. Арендодатель вычитает сумму НДС в счете-фактуре.
- Представьте, что арендная плата за помещение состоит из 2 частей, одна из которых — возмещение коммунальных платежей. В этой ситуации вы напрямую взимаете с арендодателя полную сумму коммунальных платежей, включая НДС + арендную плату. Со своей стороны, вы можете заявить вычет НДС у поставщиков электроэнергии, отопления и других коммунальных услуг. Основания для вычета в вашем случае следующие: Вы обязаны передать помещение арендатору в пригодном для использования состоянии. Для этого вы заключили договоры с поставщиками коммунальных услуг и провели необходимые подключения. То есть, стоимость коммунальных услуг является необходимым расходом при аренде помещения, следовательно, вы можете вычесть сумму НДС по этому счету.
В такой ситуации нынешний владелец имеет право уступить часть собственности, в этом случае новый владелец должен будет заплатить плату, поскольку он взял участок непосредственно у частного лица.
Как видно, между понятиями ренты и налога существует много различий. Первая выплачивается теми, кто пользуется землей, собственнику, а налог выплачивается собственником государству.
Подходя к вопросу налогообложения, необходимо сначала рассмотреть, у кого именно осуществляется аренда. Если это государство (муниципалитет), то наценка на данный вид операции не взимается. Необходимо только уплатить земельный налог и установленную законом арендную плату.
НДС и государственная земля
Популярен вопрос, облагается ли НДС аренда земельного участка. Оплата за аренду участка, находящегося в собственности муниципалитета, не облагается сбором. Таким образом, лицо НДС при аренде не удерживает, и нет необходимости перечисления платежа в бюджет.
Но при этом операции по использованию недвижимости у государственного органа следует отобразить в 7 графе декларации в налоговой службе, где отражаются процедуры, освобожденные от обложения. В первой графе проставляется код операции.
Оформлять седьмую графу лицу – пользователю государственной земли следует в декларации, которая подается каждые ¼ года. Представлять документ в налоговую службу необходимо не позже 25 числа того месяца, который следует за кварталом, когда оплачивался взнос за услугу.
Объяснения, облагается ли НДС аренда земельного участка
Если с арендой земель у частных лиц все предельно понятно, то при приеме земель во временное пользование у госструктур необходимы некоторые пояснения.
К примеру, частное лицо оформляет субаренду на земельный участок у арендодателя, который в свое время взял недвижимость в пользование у государства. По закону НДС должен оплачивать субарендатор, но на практике может применяться иная схема.
Статья 624. Выкуп арендованного имущества
Она заключается в повышении арендной платы на необходимую сумму налога. И по факту НДС выплачивает арендодатель, но только не за свой участок, а за тот который сдается. По факту нарушения тут нет, налоги уплачиваются исправно и в полном объеме. Выгода в том, что субарендатору такая система более удобна, а арендодатель таким способом обеспечивает себе поток клиентов на основе выгодных условий.
Другая ситуация, когда договор заключается напрямую с Росимуществом. В таком случае арендатор освобождается от НДС, но при этом обязан платить налог на землю и арендную плату. Она может быть постоянной или переменной.
Первый вариант предусматривает фиксированную стоимость за использование земли, а сумма отображается в договоре. При этом арендатора не должно касаться количество потраченных ресурсов и прочие моменты – он платит за использование земли и все, что с ней связано.
Переменная аренда плата включает в себя фиксированную стоимость, а в дополнение идет оплата коммунальных услуг, которые подведены к участку: электричество, водоснабжение, водоотведение. Арендатор может согласиться на такие условия или осуществлять плату, которая включает в себя все необходимые затраты. Договор необходимо составить соответствующим образом.
Как правило, постоянная плата подразумевает уже все будущие траты на ресурсы, поэтому сумма в несколько раз превышает ту, в которой счет за коммунальные услуги вынесен отдельной строкой и оплачивается по факту. Какой вариант выбрать — каждый решает для себя сам.
Статья 22. Аренда земельных участков
НДС и государственная земля
Популярен вопрос, облагается ли НДС аренда земельного участка. Оплата за аренду участка, находящегося в собственности муниципалитета, не облагается сбором. Таким образом, лицо НДС при аренде не удерживает, и нет необходимости перечисления платежа в бюджет.
Но при этом операции по использованию недвижимости у государственного органа следует отобразить в 7 графе декларации в налоговой службе, где отражаются процедуры, освобожденные от обложения. В первой графе проставляется код операции.
Оформлять седьмую графу лицу – пользователю государственной земли следует в декларации, которая подается каждые ¼ года. Представлять документ в налоговую службу необходимо не позже 25 числа того месяца, который следует за кварталом, когда оплачивался взнос за услугу.
Права собственника земельного участка при оформлении субаренды
В соответствии со ст. 615 ГК РФ, отсутствие запрета на поднаем земли в первоначальном договоре аренды не означает невозможность включить это условие в дальнейшем. Собственник вправе включить этот пункт в текст документа посредством оформления дополнительного соглашения.
При заключении субаренды все риски принимает на себя арендатор. Однако собственник не должен оставаться в стороне при оформлении сделки. Он имеет законное право на то, чтобы:
- предоставить субарендатору основной документ об аренде для ознакомления;
- потребовать предоставить ему сведения о субарендаторе и его цели использования земли;
- увеличить размер арендной платы для арендатора (при этом для субарендатора ничего не изменится);
- потребовать возврата земельного участка после окончания периода действия договоров об аренде и субаренде;
- ознакомиться с условиями субаренды и удостовериться, что его пункты не противоречат первоначальному документу;
- потребовать прохождения процедуры государственной регистрации.
Несмотря на такой внушительный перечень прав, как правило, прямого взаимодействия между собственником и субарендатором нет. Все действия происходят через арендатора.
Если субарендатор нарушит условия договора или правила пользования земельным участком, за его действия понесет ответственность основной арендатор. Именно этот участник таких правоотношений рискует в большей степени.
Субаренда Земельного Участка Находящегося В Муниципальной Собственности
В случае, когда в договоре аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, на срок более чем пять лет, заключенном до введения в действие ЗК РФ, содержится условие о порядке получения арендатором согласия арендодателя на передачу земельного участка в суб аренду или распоряжение правом аренды иным способом, стороны должны руководствоваться данным условием договора, а не положением п. 9 ст. 22 ЗК РФ (ст. 422 ГК РФ) (п. 17 постановления № 11).
ОАО арендует земельные участки под нестационарные торговые объекты по договорам аренды, заключенными с администрацией г. Екатеринбурга на неопределенный срок. В связи с прекращением данного вида деятельности ОАО хотело бы передать земельные участки другому ООО, которое осуществляет разрешенный в этих торговых объектах вид деятельности.
Решаем, нужны ли НДС-документы
Несмотря на то, что арендатор-спецрежимник платить НДС не должен, он является налоговым агентом . Рассмотрим, какие же у него будут обязанности.
Год 2013-й и ранее: вспоминаем, как было
До 2022 г. при аренде муниципальных земельных участков надо было выставлять счет-фактуру в одном экземпляре с отметкой «Без налога (НДС)» .
Если арендатор-спецрежимник не делал этого, то налоговая инспекция при выездной проверке может оштрафовать его за отсутствие счетов-фактур — это является грубым нарушением правил учета объектов налогообложения .
Если требуемых счетов-фактур не оказалось более чем за один квартал, штраф ждет немаленький — 30 тыс. руб.
Налоговой проверкой могут быть охвачены 3 календарных года, предшествующие году, в котором инспекцией вынесено решение о проведении проверки . Поэтому, если у вас нет нужных счетов-фактур, это может быть проблемой даже сейчас.
СОВЕТ
Если в 2011-2013 гг. при аренде муниципальной земли вы не составляли счета-фактуры с отметкой «без НДС», то лучше заполнить их и зарегистрировать в журнале учета сейчас (но прошлыми периодами).
Также надо было сдавать в инспекцию НДС-декларации по итогам каждого квартала . Учтите, что до 2022 г. штрафы за несдачу в срок деклараций распространялись только на налогоплательщиков . Поэтому инспекция могла оштрафовать налогового агента лишь на 200 руб. за каждую несданную декларацию .
Должностным лицам организации (к примеру, бухгалтеру) мог грозить административный штраф за просрочку сдачи налоговой декларации — от 300 до 500 руб. Причем такой штраф также полагается за каждую несданную декларацию, а их в календарном году надо было сдать четыре.
Но наказать могут только в течение года со дня, следующего за последним днем, отведенным для представления декларации .
НДС при аренде земли платить не нужно
Налоговый агент удерживает из перечисляемого контрагенту дохода НДС и платит его в бюджет. Однако платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами не облагаются НДСподп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. А плата за аренду муниципального земельного участка — это платеж за пользование природным ресурсом, который поступает в местный бюджетп. 3 ст. 129, п. 1 ст. 614 ГК РФ; ч. 1 ст. 9 Конституции РФ; подп. 1 п. 1 ст. 1, подп. 1 п. 1 ст. 6 ЗК РФ; п. 3 ст. 41, статьи 42, 62 БК РФ.
Таким образом, арендная плата за пользование земельным участком, находящимся в муниципальной собственности, НДС не облагается. С такой позицией согласны как Минфин, так и судыПисьма Минфина от 18.10.2012 № 03-07-11/436, от 01.02.2011 № 03-07-11/21; Постановление 15 ААС от 05.02.2013 № А53-7083/2010.
Налогообложение НДС при аренде земли
Теперь поговорим об учете земельных участков. По общему правилу траты по аренде такой собственности учитываются как расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н). Аналогичная позиция представлена в письме Минфина России от 2 декабря 2011 года № 14-06-19/310-19.
Указанные расходы признаются ежемесячно исходя из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю по договору за текущий месяц, независимо от даты фактического перечисления арендной платы (п. п. 6, 6.1, 16, 18 ПБУ 10/99).
Обратите внимание
Из анализа законодательства следует, что плата за аренду муниципального земельного участка – это платеж за пользование природным ресурсом, который является неналоговым доходом местного бюджета. А платежи в бюджеты за право пользования такими ресурсами не облагаются НДС.
Плата за аренду участка, предоставляемого на период проектирования и строительства здания, включается в состав прочих работ и затрат по строительству, формирующих сметную стоимость здания (п. 1.7 Приложения № 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1, п. п. 4.78, 4.85 Методики).
Затраты, формирующие сметную стоимость, не являются расходами организации, а рассматриваются как долгосрочные инвестиции, которые формируют первоначальную цену здания как объекта ОС. Следовательно, арендная плата формирует первоначальную стоимость будущего сооружения. После окончания строительства и принятия построенного объекта в состав ОС расходы по аренде земельного участка учитываются как траты по обычным видам деятельности.
По общему правилу, исходя из нормы пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса, арендаторы муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС и обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю-муниципалитету, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Однако из анализа законодательства следует, что плата за аренду муниципального земельного участка – это платеж за пользование природным ресурсом, который является неналоговым доходом местного бюджета (пп. 1 п. 1 ст. 6 ЗК РФ, п. 3 ст. 41, ст. 42, 62 Бюджетного кодекса РФ). Платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами не облагаются НДС на основании подпункта 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ. У организации не возникает обязанностей налогового агента, предусмотренных пунктом 3 статьи 161 НК РФ.
В общем случае платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом, если арендованный земельный участок используется для строительства объекта основных средств, который будет учтен в качестве амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), то расходы по арендной плате за участок, осуществляемые в период подготовки и ведения строительства, должны рассматриваться как траты, непосредственно связанные со строительством ОС.
Такие расходы прямо в целях налогообложения не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ), а формируют первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), которая в дальнейшем подлежит списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном статьей 259 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 20 мая 2010 г. № 03-00-08/65). Имеются судебные акты, поддерживающие данную позицию (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 ноября 2013 г. по делу № А27-21660/2012).
ПРИМЕР
Организация арендует земельный участок. Он используется в основной производственной деятельности. Согласно договору аренды ежемесячная плата за землю составляет 100 000 рублей, расчетные документы выставляются арендодателем ежемесячно. Фирма применяет метод начисления учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли. В учете компании операции по аренде участка, находящегося в муниципальной собственности, следует отразить следующим образом:
Ежемесячно в течение срока действия договора аренды:
ДЕБЕТ 20 (44) КРЕДИТ 76 – 100 000 рублей – отражена в составе расходов арендная плата за текущий месяц;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 41 – 100 000 рублей – перечислена арендная плата по договору аренды.
ПРИМЕР
И еще один пример. Фирма арендует земельный участок у муниципалитета. Участок, согласно сметной документации, предназначен для строительства собственными силами объекта недвижимости. Согласно договору арендная плата уплачивается ежемесячно в размере 100 000 рублей, расчетные документы выставляются арендодателем ежемесячно. Для целей налогообложения прибыли компания для учета доходов и расходов применяет метод начисления. В учете плату за аренду следует отразить следующим образом:
Ежемесячно в течение срока проектирования и строительства объекта недвижимости:
ДЕБЕТ 08-3 «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 76 – 100 000 рублей – включена в состав капитальных вложений арендная плата за текущий месяц в части земельного участка, занятого под строительство;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 – 100 000 рублей – перечислена арендная плата.
Ежемесячно после окончания строительства и принятия здания в состав ОС:
ДЕБЕТ 20 (44) КРЕДИТ 76 – 100 000 рублей – отражена в составе расходов арендная плата за текущий месяц;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 41 – 100 000 рублей – перечислена арендная плата по договору аренды.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от обложения НДС, содержится в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ соответственно. В последней ничего не сказано об интересующих нас операциях, в первой же есть некоторые положения. Так, не признаются объектом обложения НДС:
-
операции по реализации земельных участков, долей в них (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ);
-
операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за госпредприятиями и учреждениями и составляющего госказну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ[3] (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Заметим, благодаря изменениям, внесенным в отдельные законодательные акты Федеральным законом от 03.07.2018 № 158-ФЗ, установлено бессрочное право выкупа арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства (МСП) государственного и муниципального (законом добавлено также федерального) имущества. Приоритетное право выкупа объектов аренды действовало до 01.07.2018, при этом условия его выкупа зависели от срока нахождения имущества в аренде[14].
Подытожим: покупатели земель государственной или муниципальной казны, а также субъекты МСП, выкупающие государственное, федеральное и муниципальное имущество, не исполняют обязанностей налогового агента, поскольку объекта налогообложения в названных случаях не имеется.