Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета
Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Счет 09 используется для учета ОНА — части отложенного налога, которая уменьшит налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в будущем. Такой отложенный налог возникает, когда между бухгалтерским учетом (БУ) и налоговым учетом (НУ) возникают вычитаемые временные разницы (ВВР).
Отражение ОНО (ОНА) в бухгалтерском учете
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Отложенные налоговые активы (ОНА) учитываются по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль».
Проводки будут такие:
| Проводка | Операция |
| Дт68 — Кт77 ОНО | Отражено ОНО |
| Дт09 ОНА — Кт68 | Отражено ОНА |
Причины возникновения
Причин возникновения отложенных налоговых активов может быть много. Основные из них отражены в таблице ниже.
| № п/п | Причина | Характеристика | Примечания |
| 1 | Убытки бизнеса | Самый простой метод, с помощью которого создаются эти налоговые активы, — это ситуация, когда бизнес несет убытки. | Убыток компании может быть перенесен на будущие периоды и зачтен в счет прибыли последующих лет, что уменьшит налоговые обязательства. Следовательно, такой убыток является активом или отложенным налоговым активом. |
| 2 | Различия в методе амортизации в бухгалтерском и налоговом учете | Создается из-за различий в методах амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах этот. | Существует два метода начисления амортизации: прямой и двойной. При втором методе расходы по амортизации велики в самом начале срока, далее они уменьшаются. Компания будет платить больше налогов, чем указано в ее бухгалтерских книгах. Таким образом, он будет отражать отложенные налоговые активы в балансе. |
| 3 | Различия в норме амортизации в целях бухгалтерского и налогового учета | Не только метод амортизации, но и норма амортизации может вызвать возникновение этого налогового актива. | Например, если для целей налогообложения используется норма амортизации 20%, а для целей бухгалтерского учета — ставка 15%, это приведет к разнице в фактических уплаченных налогах и налоге в отчете о финансовых результатах. Таким образом, компания будет отражать отложенные налоговые активы в балансе. |
| 4 | Отражение расходов | Отложенные налоговые активы также могут образовываться, когда расходы отражаются в отчете о финансовых результатах до их признания в налоговом отчете. | Например, некоторые юридические расходы не рассматриваются как расходы и, следовательно, не включаются сразу в налоговую отчетность, однако они отражаются как расходы в отчете о прибылях и убытках. |
| 5 | Отражение доходов | Иногда выручка признается в одном периоде для целей налогообложения, а в другом периоде для целей бухгалтерского учета. | Если выручка признается для целей налогообложения до того, как она будет сделана в бухгалтерском учете, компания будет платить налог с такой высокой выручки и, таким образом, будет создавать этот налоговый актив. |
| 6 | Гарантии | Гарантии являются одним из наиболее распространенных примеров активов по отложенному налогу. | Допустим, выручка электротехнической компании составляет 5 млн. руб., а расходы — 3 млн. руб., прибыль — 2 млн. руб. Тем не менее, расходы разделились на 2,5 млн. руб. на стоимость проданных товаров, общие расходы и т. д., 0,5 млн. руб. на будущие гарантии и возвраты.Налоговые органы не рассматривают будущие гарантии и возвраты как расходы, поскольку эти расходы не были понесены, а только были учтены. Таким образом, компания не может вычесть такие расходы при расчете налогов и, следовательно, должна платить налог также на 0,5 млн. руб. Следовательно, эта сумма будет частью отложенных налоговых активов в балансе. |
| 7 | Безнадежные долги | Другой пример отложенных налоговых активов — безнадежная задолженность. | Предположим, что у компании есть балансовая прибыль в размере 10 000 т.р. за финансовый год, который включает резерв в размере 500 т.р. как безнадежный долг. Однако для целей налогообложения этот безнадежный долг не учитывается, пока он не будет фактически списан. Таким образом, компания должна будет заплатить налог на 10 500 т.р. и, следовательно, создать этот налоговый актив. |
Часто задаваемые вопросы
Вопрос № 1. Почему важно определять данные отложенные показатели?
Ответ. Для инвесторов и аналитиков самый важный вопрос, который нужно задать об отложенном налоговом обязательстве заключается в следующем: «Будет ли это в будущем, и если да, то когда?» Например, если ожидается, что отложенное налоговое обязательство уменьшится, компании потребуется произвести фактическую налоговую выплату правительству, и ее денежный счет уменьшится.
Вопрос № 2. Каковы особенности отложенных налогов?
Есть некоторые ключевые характеристики отложенных налоговых активов, которые отражены в таблице ниже.
| № п/п | Особенность | Пояснение |
| 1 | Они приходят с истечением срока действия, если не были израсходованы. | Такой срок составляет 20 лет |
| 2 | Следующее, что нужно учитывать, это то, как налоговые ставки влияют на стоимость отложенных налоговых активов. | Если налоговая ставка повышается, это работает в пользу компании, потому что стоимость активов также возрастает, что обеспечивает большую подушку для большего дохода. Но если ставка налога падает, стоимость налогового актива уменьшается. Это означает, что компания не сможет использовать всю выгоду до истечения срока действия. |
Вопрос № 3. Каковы последствия отложенного налогового контроля?
После понимания изменений и причин возникновения отложенных налогов важно также проанализировать и спрогнозировать влияние, которое они оказывают на будущие операции. Например, отложенные налоговые активы и обязательства могут оказать сильное влияние на денежные потоки. Увеличение отложенного налогового обязательства или уменьшение отложенных налоговых активов является источником денежных средств. Аналогичным образом, уменьшение обязательства или увеличение отложенного актива — это использование денежных средств.
Анализ изменений в отложенных налоговых остатках также должен помочь понять будущую тенденцию, к которой эти остатки движутся. Будет ли сальдо продолжать расти, или велика вероятность убытков в ближайшем будущем?
Отложенные налоговые активы (отложенные налоговые обязательства)
В настоящей статье мы продолжим тему возникающих налоговых разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, определенных ПБУ 18/02, на этот раз на примерах из хозяйственной деятельности организаций будет рассмотрено возникновение временных налоговых разниц.
Что же представляют собой временные налоговые разницы? Ответ на этот вопрос дает нам ПБУ 18/02.
Временные налоговые разницы возникают, если:
1. доходы (расходы) учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в целях налогообложения прибыли признаются в другом;
2. результаты операций не учитываются при определении финансового результата в бухгалтерском учете, но признаются в налоговом учете в другом или других отчетных периодах.
Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
налогооблагаемые временные разницы;
вычитаемые временные разницы.
Налогооблагаемая временная разница возникает, когда:
из-за временной разницы налоговая прибыль (НП) становится меньше, чем бухгалтерская прибыль (БП) (НП БП), что приводит к возникновению отложенного налогового актива (ОНА).
Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем, за отчетным или в последующих отчетных периодах.
ОНА рассчитывается по формуле:
ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%).
Что собой представляет отложенный налоговый актив?
Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.
То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:
Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:
Важно правильно их высчитать.
Информационные границы возможностей бухгалтерской отчетности усложняют объективный анализ получаемой информации1.
1 См. подробнее в работе [15].
Существует проблема совместимости сведений, представленных в отчетности, и потребностей отдельных ее пользователей. В процессе оценки бизнеса зачастую возникает необходимость не только дополнительного включения факторов, влияющих на стоимость компании, но не отраженных в отчетности (например, интеллектуального капитала [11, с. 25], предполагающего обоснованный выбор модели оценки [5, с. 334-335]), но и адекватной трактовки, а также уточнения стоимости отдельных отраженных в ней факторов.
Последнее в полной мере справедливо для отложенных налогов, занимающих существенную долю активов и обязательств многих российских компаний. Использование балансовых оценок отложенных налоговых активов и обязательств искажает стоимость бизнеса, т.е. может привести к неверным выводам заинтересованных лиц и создать неадекватные стимулы при управлении стоимостью. Поэтому важно определить порядок переоценки отложенных налогов соответственно ожиданиям потенциальных покупателей бизнеса.
Стоимость бизнеса отражает ресурсы компании и решения менеджмента по управлению ими; это характеристика прошлого и настоящего фирмы, а также обусловленных ими перспектив [16, с. 111]. Бухгалтерская отчетность является базовой информацией для определения рыночной стоимости предприятия затратным подходом.
При использовании этого способа рассматривается стоимость предприятия с учетом понесенных издержек, иными словами, предполагается, что разумный инвестор не заплатит за предприятие больше, чем составляет стоимость замещения его активов и обязательств.
Рыночная стоимость действующего предприятия затратным подходом определяется как рыночная стоимость всех активов компании за вычетом ее долговых обязательств (в том числе с учетом стоимости денег во времени), т.е. методом чистых активов2.
2 В рамках оценочного законодательства метод чистых активов не имеет определения. Однако последовательность применения этого метода нашла отражение в совместном приказе Минфина России № 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.2003 «Об утверждении порядка оценки чистых активов акционерных обществ», в котором под стоимостью чистых активов акционерного общества понималась величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету (документ утратил силу в связи с изданием приказа Минфина России от 28.08.2014 № 84н «Об утверждении Порядка определения стоимости чистых активов»).
Как известно, балансовая стоимость активов и обязательств предприятия зачастую не соответствует их рыночной стоимости. В результате перед оценщиком встает задача корректировки баланса организации3.
3 В рамках данной статьи авторы рассматривают корректировку отчетности, составленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, так как большая часть компаний предоставляет для проведения оценки отчетность именно в этом формате. В рамках Международных стандартов финансовой отчетности также присутствуют понятия отложенных налоговых активов и обязательств, учет и признание которых регламентированы МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль»; их переоценка специфична и не является предметом рассмотрения данной статьи.
Для этого производится оценка рыночной стоимости каждого актива баланса в отдельности, затем определяется текущая стоимость обязательств, и, наконец, из рыночной стоимости активов вычитается текущая стоимость обязательств [12, с. 247].
Отдельные статьи баланса представляют для оценщиков особую сложность4 в процессе корректной трактовки и определения рыночной стоимости, что связано помимо прочего с недостаточностью информации, представленной в отчетности и порождающей в том числе снижение финансовой прозрачности фирмы [6, с. 105].
4 Об иных аспектах проблем применения затратного подхода к оценке бизнеса в России см. в работе [2].
В полной мере это справедливо для статей отложенных налоговых активов и обязательств (далее — ОНА, ОНО). На практике зачастую оценщик попросту игнорирует данные статьи баланса и не корректирует их, приводя тому различные объяснения. Результатом может явиться парадокс восприятия бухгалтерской информации ее пользователями [14, с. 82-83].
Метод чистых активов предполагает, что отложенные налоговые активы увеличивают, а отложенные налоговые обязательства снижают стоимость бизнеса. Использование при этом балансовой стоимости отложенных налогов может привести к очевидным противоречиям с иными принципами оценки и парадоксальным выводам относительно стоимости предприятия5 .
5 На некорректность существующего порядка оценки чистых активов применительно к отложенным налогам указывает И.А. Лисовская, предлагающая при расчете чистых активов исключить из внеоборотных активов отложенные налоговые активы (так как они не являются «реальным активом, подлежащим признанию и учету», имеют «исключительно расчетный характер и не соответствуют главному требованию, предъявляемому к активам, — способности приносить экономические выгоды организации» [9, с. 6]) и при этом сохранить в составе долгосрочных обязательств отложенные налоговые обязательства («принимая во внимание требование осмотрительности при формировании финансовой отчетности и общий подход к отражению всего комплекса обязательств» [9, с. 7]).
При поверхностном анализе бухгалтерского баланса связь между стоимостью бизнеса и принципами налоговой и учетной политики компании искажается, что может привести к неточной оценке стоимости, с одной стороны, и создать неверные стимулы для налоговой политики компании — с другой.
Если предприятие имеет небольшую величину ОНА или ОНО в общей величине имущества и обязательств, то отсутствие корректировки анализируемых статей вряд ли окажет существенное влияние на итоговое значение рыночной стоимости. Однако зачастую значительные отложенные налоговые активы и обязательства могут возникнуть у развивающихся компаний при получении убытка по итогам года или при продаже дорогого имущества с убытком, в случае обновления фондов с привлечением заемного финансирования. У таких компаний высокая доля отложенных налогов в балансе может дополняться низкой значимостью собственных источников финансирования.
Понимание оценщиком влияния отложенных налоговых активов и обязательств на рыночную стоимость предприятия возможно лишь при наличии сведений о порядке и обстоятельствах возникновения и списания отложенных налогов.
Автор рассматривает чистые активы в первую очередь с позиции финансового анализа. В литературе представлены и предложения полностью исключить соответствующие статьи из бухгалтерской отчетности, так как они влияют на определение реального финансового состояния организации заинтересованными лицами и усложняют ведение бухгалтерского учета [17, с. 19], разделить отложенные налоги на краткосрочные и долгосрочные [7, с. 13], чтобы исключить влияние первых на оценку финансового состояния.
Применительно к оценке бизнеса существует диаметрально противоположная точка зрения: А.В. Щепотьев (автор единственной работы, непосредственно посвященной отложенным налогам при оценке бизнеса [20]) полагает, что даже при определении стоимости компании, не формирующей отложенные налоги, оценщик должен проводить анализ фактического наличия отложенных налоговых активов по своей экономической сути [19, с. 40].
Мнение авторов настоящей статьи о целесообразности учета отложенных налоговых активов по скорректированным оценкам и профессионального суждения относительно оценки отложенных налоговых обязательств при определении стоимости бизнеса затратным подходом будет аргументировано в дальнейшем.
Что такое отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как отразить в бухгалтерском учете
Важно! В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства будут отражены по Кт счета 77. А по Дт счета 77 следует отразить суммы, на которые будут уменьшены (полностью погашены) отложенные налоговые обязательства в нынешнем отчетном периоде.
Отложенные налоговые активы – это часть отложенного налога на прибыль, которая в итоге должна привести к уменьшению суммы налога на прибыль, запланированного к перечислению в бюджет в будущем или последующем за ним периодах.
Согласно п. 15 ПБУ 18/02, отложенные налоговые обязательства – часть отложенного налога на прибыль, которая должна увеличить сумму налога на прибыль, запланированного к перечислению в бюджет в следующем за отчетным периоде или в более поздние годы.
Что это такое простыми словами (хорошо или плохо)
Отложенные налоговые активы в балансе — это некоторая часть налога на прибыль, с помощью которой можно уменьшить начисляемый налог, но уже в следующих за отсчётным периодом временных отрезках.
То есть данные активы фактически возникают в одном периоде, а налог с их помощью уменьшается в будущем.
Отложенные активы рассчитываются по специальной формуле, которая учитывает ставку начисляемого налога и разницу во времени.
Такие активы могут возникнуть в различных ситуациях, например, если используются разные способы начисления амортизации каких-то объектов, но бухгалтерская амортизация фактически превышает налоговую.
В таком случае и может возникнуть ОНА (отложенный налоговый актив). Правильный учёт отложенных налоговых активов имеет принципиально важное значение.
Если данные не будут зафиксированы должным образом, организация не сможет уменьшить размер начисляемого налога на прибыль.
Говоря простым языком, отложенные налоговые активы — это часть передвинутого на определённый промежуток времени платежа на прибыль и эта часть ставит своей целью уменьшение налога на прибыль, который подлежит оплате в последующих налоговых периодах.
Чаще всего такие ситуации возникают при следующих обстоятельствах:
| При формировании стоимости основных средств, расчёте амортизации, износа | Формирование производится в соответствии с правилами бухгалтерского учёта, которые отражены в действующем законодательстве. Важно также учитывать ряд практических особенностей, которые возникают в зависимости от определённой ситуации и направления деятельности организации или ИП |
| При расчёте процентов за пользование заёмными денежными средствами | В данном случае речь идёт не только о средствах, привлечённых в кредит в банках, но и о займах, полученных под процент у различных лиц, как физических, так и юридических |
| При наличии разного подхода к расчёту доходов и расходов | На практике расчёт доходов и расходов может осуществляться по различным формулам, в учётом разных особенностей. Это приводит к некоторым противоречиям |
| При различном подходе в расчёте товарно-заготовительных расходов, затрат на управление и коммерческую деятельность | Также зависит от особенности деятельности организации, так как подходы к расчёту могут отличаться в связи с практическими моментами |
В результате данных расчётов может возникнуть две ситуации. В первом случае, если расходы по бухгалтерскому учёту превышают расходы на налоговому учёту, возникают отложенные активы, а если наоборот, то возникает обязательство, которое нужно будет выполнить в будущем.
Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц
Когда налогооблагаемые временные разницы образуют налогооблагаемую прибыль (убыток), это приводит к возникновению отложенного налога на прибыль, который, в свою очередь, изменит в большую сторону величину налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет в следующем за отчетным периодом годом или в последующем году. Разберемся, по каким причинам могут появляться налогооблагаемые временные разницы:
- Применение бухгалтером предприятия разных порядков отражения процентов, которые выплачивает кредиторам компания за пользование заемными денежными средствами для целей налогообложения и бухучета.
- Признание в отчетном периоде доходов от реализации изготовленных изделий, товаров, услуг и работ в виде доходов от обычных видов деятельности.
- Применение различных методов начисления амортизации для исчисления налога на прибыль и целей бухучета.
- Признание для целей бухучета процентных доходов компании исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу.
- Другие похожие различия между бухгалтерским и налоговым учетом.
Что представляет собой МСФО (IAS) 12?
Цель МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» — порядок учета налогов на прибыль.
Основная проблема здесь заключается в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:
-
будущего восстановления (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), отражаемых в финансовой отчетности предприятия.
Если будущее восстановление или погашение сделает будущие налоговые платежи большими или меньшими, чем они были бы, если бы такое восстановление или погашение не имело налоговых последствий, тогда компания должна признать отложенные налоговые обязательства или активы. -
операций и других событий за текущий период, отраженных в финансовой отчетности компании.
МСФО (IAS) 12 требует учета текущего и отложенного налога на прибыль от определенной операции или события точно так же, как и учета самой операции или события.
Анализ движения отложенных налоговых активов (обязательств)
Отложенные |
Возникло за период |
Выбыло за период |
Прирост (убыль) |
|||
Сумма, |
Удельный |
Сумма, |
Удельный |
суммы, |
удельного |
|
Всего: |
100 |
100 |
- |
По итогам расчетов делается вывод о причинах возникновения и выбытия отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Причины возникновения налогооблагаемых временных разниц
Когда налогооблагаемые временные разницы образуют налогооблагаемую прибыль (убыток), это приводит к возникновению отложенного налога на прибыль, который, в свою очередь, изменит в большую сторону величину налога на прибыль, подлежащего перечислению в бюджет в следующем за отчетным периодом годом или в последующем году. Разберемся, по каким причинам могут появляться налогооблагаемые временные разницы:
- Применение бухгалтером предприятия разных порядков отражения процентов, которые выплачивает кредиторам компания за пользование заемными денежными средствами для целей налогообложения и бухучета.
- Признание в отчетном периоде доходов от реализации изготовленных изделий, товаров, услуг и работ в виде доходов от обычных видов деятельности.
- Применение различных методов начисления амортизации для исчисления налога на прибыль и целей бухучета.
- Признание для целей бухучета процентных доходов компании исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу.
- Другие похожие различия между бухгалтерским и налоговым учетом.